El beneficiario efectivo en los convenios de doble imposición

El Plan General de Control Tributario de 2011 establece, como una de sus áreas prioritarias, la lucha contra la planificación fiscal abusiva centrándose en las "estructuras fiduciarias consistentes en entramados societarios creados para evadir impuestos", de las que cabe destacar el treaty shopping (compra de convenios). Para impedir estructuras treaty shopping en el ámbito de la tributación de dividendos, intereses y cánones, el modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE introdujo, entre otras, la cláusula de beneficiario efectivo.

Con carácter general, la distribución de dividendos o el pago de intereses o cánones efectuado por una entidad residente en cualquier país a un no residente están sometidos a tributación. El gravamen que se aplique dependerá de si existe o no convenio para evitar la doble imposición entre los dos países. Si no lo hubiere, se estará a lo dispuesto en la normativa interna que suele ser bastante más gravosa que lo dispuesto en un convenio. En el caso de haberse firmado uno, la tributación de esa distribución o de ese pago se someterá a gravamen de conformidad con el mismo.

El treaty shopping consiste, mediante la planificación fiscal, en reducir la tributación de esa distribución o pago aprovechándose de la aplicación artificiosa de uno o varios convenios de doble imposición firmados entre estados terceros. Así, la transferencia de rendimientos no se efectúa directamente de un país a otro sino que se canaliza a través de otras jurisdicciones para obtener una menor tributación.

Un ejemplo de treaty shopping sería la constitución de una sociedad inversora en España por un residente en un país extranjero, país que no tiene firmado con el nuestro un convenio de doble imposición. En este caso, la distribución de los dividendos al residente en el país extranjero tributaría al 19% de acuerdo con nuestra normativa interna. Para eludir este gravamen, el inversor extranjero decidiría efectuar la inversión en España mediante una sociedad interpuesta en un país que tenga suscritos convenios de doble imposición con el nuestro y también con el citado estado extranjero. Además, el primer convenio prevería una tributación de la distribución de dividendos del 0% y el segundo, del 5%.

De este modo, en el supuesto de obtener beneficios en España, la posterior distribución de dividendos al extranjero se efectuaría, indirectamente, a través de la mencionada sociedad intermedia. Esta estructura supondría la aplicación de dos convenios, el de doble imposición entre España y el estado intermedio (gravamen del 0%) y el firmado entre éste y el país extranjero (gravamen del 5%). Como podemos observar, mediante la utilización de una estructura treaty shopping, la tributación de la distribución de dividendos se rebajaría de un 19% a un 5%.

Sin embargo, con la finalidad de evitar la efectividad del treaty shopping, el modelo de convenio de OCDE establece, entre otras, la cláusula de beneficiario efectivo. Con base en la misma, se debe atender a quién es el perceptor real de los rendimientos. Siguiendo nuestro ejemplo, las autoridades fiscales españolas podrían entender que el beneficiario efectivo de los dividendos no sería la sociedad del país intermedio sino el residente en el extranjero. La consecuencia sería la inaplicación del Convenio firmado entre España y el país intermedio y, por lo tanto, la tributación en nuestro país de estos dividendos al 19%.

En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en una de las pocas resoluciones dictadas al respecto, al señalar, en un supuesto similar, que "no resultaría de aplicación el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y el Reino Unido, ya que la entidad británica no es propiamente el beneficiario efectivo del dividendo".

Asimismo, el TEAC indica que la adopción por el contribuyente de esta estructura treaty shopping es constitutiva de infracción tributaria y conlleva, por lo tanto, sanción.