El efecto preclusivo en el procedimiento de comprobación limitada tras el último pronunciamiento del TS

Escrito por María García Chanzá, Socia del área fiscal de ROMÁ BOHORQUES.

El procedimiento de comprobación limitada viene regulado en el artículo 136 de la Ley 58/2003 de17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y tiene por objeto la comprobación del cumplimiento de una obligación tributaria a partir de la declaración o autoliquidación presentada, de los datos que consten en la misma y de los datos de los que disponga la Administración. Este procedimiento tiene un carácter intermedio entre un procedimiento de verificación de datos y uno de Inspección. Las facultades que puede desarrollar la Administración Tributaria en el seno de este procedimiento vienen recogidas, en forma de numerus clausus, en el artículo 136.2 LGT y son las siguientes:

1. Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
2. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
3. Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

Cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

4. Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

Si bien las facultades atribuidas a este procedimiento son más reducidas que las otorgadas al procedimiento de Inspección, la Administración con la potestad que le confiere el antecitado artículo 136.2 LGT puede obtener información cuantitativa y cualitativamente suficiente para regularizar la obligación tributaria y, en su caso, para detectar anomalías que, en caso de requerir un examen más exhaustivo, le lleven a derivar el asunto a los órganos de Inspección tributaria. Así pues, las liquidaciones que resulten de la realización de un procedimiento de comprobación limitada tendrán carácter provisional, tal y como se prevé en el artículo 101 LGT, a diferencia de lo que sucede con las liquidaciones derivadas de un procedimiento Inspector, que tienen carácter definitivo. Este carácter provisional de la liquidación y que, en principio, podría llevar a pensar que la Administración Tributaria tiene potestad para regularizar nuevamente la obligación tributaria previamente comprobada, encuentra su límite en el artículo 140.1 LGT que señala: “Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.” De este modo, se impide a la Administración la posibilidad de emitir nueva liquidación sobre la obligación tributaria o elementos de la misma referentes a un concepto tributario y periodo si ya han sido comprobados en un momento anterior, salvo que se descubran hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas. A lo largo de los años ha habido numerosos pronunciamientos administrativos y jurisprudenciales que han interpretado este artículo. Procedemos, a continuación, a efectuar un repaso sobre los más significativos.

Además, exige el artículo 140.1 LGT que el descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias debe resultar de “actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.”

Según ha señalado la jurisprudencia no tiene relevancia a estos efectos que el primer procedimiento sea llevado a cabo por los órganos de gestión y que el segundo se practique por los órganos de Inspección pues esta circunstancia no supone la concurrencia del requisito de “actuaciones distintas” que habilite la posibilidad de una nueva regularización.

En concreto, el Abogado de Estado en su alegato al procedimiento resuelto por el Tribunal Supremo en Sentencia de 22 de septiembre de 2014, pretendía precisamente justificar que la segunda comprobación provenía de actuaciones distintas, por haberse desarrollado en el seno de un procedimiento de Inspección y las primeras en el seno de un procedimiento de gestión. Sin embargo, el Alto Tribunal afirma que el artículo 140.1 LGT impide ulteriores regularizaciones y no discrimina entre los órganos de gestión o inspección pues, en su redacción, se refiere “sin más a la Administración Tributaria”.

El TEAC ha ampliado la anterior -escasa- justificación en las Resoluciones de 2 de diciembre de 2019 y de 24 de septiembre de 2020. Por su mayor claridad nos referiremos a la de 24 de septiembre de 2020. En ella, el Director de Departamento de Inspección Financiera y Tributaria alega que los hechos comprobados por el órgano inspector han sido distintos a los verificados por el órgano de gestión por el alcance general de la Inspección. En concreto señala que:

“En definitiva, gracias a la ampliación de las actuaciones, que pasaron a tener alcance general, la Inspección pudo poner el foco de su investigación en un contexto diferente y más amplio, en unos hechos distintos a los comprobados por el órgano gestor lo que le condujo a la conclusión de que en el ejercicio 2006, año en el que se produjo la transmisión del elemento patrimonial, el obligado tenía la condición de sociedad patrimonial, no pudiendo en consecuencia beneficiarse de la deducción aquí tratada, ni en ese ejercicio ni en el siguiente, tal y como se expone en los acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Jefe, lo que excluye el efecto preclusivo de unas actuaciones, las de comprobación limitada, que tuvieron un contenido notoriamente más reducido, siendo el alcance de la actuación inspectora desplegada, cualitativamente diferente y más amplio, abarcando unos hechos y circunstancias nuevos, diferentes a los examinados por los órganos de Gestión.”

Defiende, por tanto, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria que el procedimiento de Inspección pudo abarcar un prisma más amplio en su comprobación y que, a diferencia de lo que ocurrió en el procedimiento de comprobación limitada -llevado a cabo por los órganos de gestión-, en el segundo se pudieron analizar circunstancias sustantivas, tales como que el contribuyente tenía la condición de entidad patrimonial, y, por tanto, no podría beneficiarse de la deducción objeto de comprobación. En consecuencia, entiende que los hechos y circunstancias analizados en el posterior procedimiento son nuevos y diferentes, por lo que quedan fuera de la restricción del artículo 140.1 LGT,

Sin embargo, el TEAC rechaza tal argumentación y concluye que:

“[…] siendo el objeto comprobado - cuestión no controvertida - el cumplimiento, por parte de la entidad, de los requisitos previstos en la norma para aplicar la deducción el artículo 42 del TRLIS, debemos entender incluidas las labores precisas para contrastar la concurrencia de cualquier requisito, ya viniera establecido en el propio artículo 42 o en otro precepto o preceptos distintos (como ocurre con la exclusión de las sociedades patrimoniales de la posibilidad de acogerse a este incentivo fiscal).

Y va más allá señalando que solo la Administración Tributaria es la competente para elegir el órgano y el procedimiento idóneo para comprobar un determinado elemento tributario, y si la concreta comprobación requería de mayores facultades -vedadas a los órganos de gestión- debió tomar cartas en el asunto para corregir tal situación, y “dar traslado del expediente al órgano competente para llevar a cabo tales comprobaciones.”

Con esta manifestación el TEAC lo que pretende es impedir que se traslade al contribuyente las consecuencias de una incorrecta actuación por parte de la Administración. Pues esta circunstancia ya fue también advertida por la Audiencia Nacional en la antecitada Sentencia de 24 de octubre de 2013 cuando señalaba que:

“f) No es secundaria tampoco la reflexión, orientada a dar sentido y finalidad a la prohibición expresa establecida en el artículo 140 LGT, esto es para asignarle un contenido adecuado a dicho precepto, en tanto confiere un derecho de los administrados a no se comprobados una y otra vez, acerca del ámbito de la labor comprobadora efectivamente emprendida -como factor determinante y definitorio del objeto del procedimiento- por virtud de la cual se hace preciso extenderlo también al que racionalmente pudo acometer la Administración en el seno de ese procedimiento y sin embargo no hizo por inadvertencia, impericia o por ignotas razones -acaso por la siempre vidriosa separación de las funciones de gestión e inspección y su atribución a dependencias distintas de la Administración tributaria, que es cuestión interna y que no puede dar lugar a consecuencias adversas para el comprobado-.”

Concluye el TEAC que:

“[…] en ningún caso, entendemos que la falta de competencias de dicho órgano para efectuar las actuaciones que permitieran verificar el cumplimiento de un determinado requisito habilitará a la Inspección a una posterior revisión y, consecuentemente, a la práctica de una nueva regularización de la deducción controvertida, teniendo en cuenta que la procedencia de ésta ya había sido aceptada en el procedimiento de gestión, el cual había concluido mediante resolución en la que no se puso ningún reparo a la misma para el IS de 2007.”

Por tanto, la expresión de hechos nuevos que procedan de actuaciones distintas, queda limitada a hechos ocurridos con posterioridad a la primera regularización y, por tanto, de imposible conocimiento en dicho momento, o a datos que el contribuyente no aportó y que la Administración no podía conocer, aunque este último supuesto debe interpretarse de forma muy restrictiva con la finalidad de no trasladar al contribuyente las consecuencias de una posible actuación no adecuada por parte de la Administración.

El artículo 244 LGT regula únicamente los siguientes aspectos del procedimiento del recurso: (i) Legitimados para interponer (ii) el plazo de interposición, (iii) el órgano competente para resolver y (iv) plazo para resolver el recurso.

Para el resto de aspectos debemos acudir al procedimiento económico-administrativo por remisión del artículo 62 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (en adelante, RGRVA).

Órgano competente y lugar de presentación

El órgano competente para resolver el Recurso extraordinario de revisión es el TEAC (artículo 244.4 LGT). Sin embargo, la interposición se presentará ante el mismo órgano que dictó el acto que se pretende recurrir y éste lo remitirá el TEAC en el plazo de un mes.

a) Plazo de interposición

El plazo para la interposición del recurso será de tres meses contar desde el conocimiento de los documentos de valor esencial o desde que quedó firme la sentencia judicial.

Dado que en este estudio no hemos entrado en el análisis de los motivos de impugnación de las letras b) y c) del artículo 244.1 LGT por su escasa aplicación práctica, de igual modo, los dejamos al margen ahora en el estudio del procedimiento.

El precepto establece como dies a quo el día en que el contribuyente tiene conocimiento de los documentos. La determinación del día en que el contribuyente tenga conocimiento de los mismos no es tarea fácil, y presenta problemas en la práctica.

En el caso de sentencias o resoluciones dictadas por los Tribunales, el TEAC en Resolución de 16/07/2015 ha considerado en un supuesto en que no se consiguió notificar por correo postal al resultar infructuosos los intentos de notificación que la fecha que debe tomarse como dies a quo para el cómputo de los tres meses es la fecha en que tuvo lugar el depósito de la notificación en la secretaria del Tribunal.

Este plazo es preclusivo, por lo que su incumplimiento determinará la inadmisión del recurso, sin posibilidad de subsanación posterior.

b) Forma del escrito y contenido mínimo

La interposición del recurso debe realizarse mediante escrito razonado y documentado, en el que el interesado identifique con precisión el acto firme que se impugna, exponga con claridad el motivo concreto de revisión invocado, conforme a los previstos en el artículo 244.1 LGT y aporte los documentos justificativos del motivo invocado -copia del documento esencial no conocido hasta ese momento-.

La simple alegación de error o injusticia no es suficiente. El escrito debe demostrar, de forma objetiva y con base documental, la concurrencia de uno de los motivos tasados. En caso contrario, el órgano competente procederá a la inadmisión sin entrar en el fondo del asunto.

c) Efectos de la resolución

La resolución del recurso extraordinario de revisión podrá adoptar las siguientes formas: inadmisión, estimación o desestimación.

En caso de inadmisión, el recurso será rechazado sin entrar en el fondo del asunto, por incumplimiento de los requisitos formales o materiales exigidos legalmente —entre ellos, la falta de alguno de los motivos tasados en el artículo 244.1 LGT o la extemporaneidad en su interposición—.

En caso de estimación, el acto impugnado será anulado. Dicha anulación podrá producir efectos restitutorios, tales como la devolución de ingresos indebidos, la cancelación de sanciones o el reconocimiento de derechos económicos a favor del contribuyente.

Si el recurso resulta desestimado, se entenderá agotada la vía administrativa, quedando abierta la vía jurisdiccional mediante la interposición del correspondiente recurso contencioso-administrativo.