Cómo tributan las refinanciaciones bancarias en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados

1. Hecho Imponible

Según los artículos 28 y 31 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante “Ley del ITPAJD”), están sujetas a la cuota gradual de AJD “las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”, o a los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias.

La determinación de la realización del hecho imponible, según se describe en el párrafo anterior no está libre, en según qué casos, de dificultad o controversia. Acomodar las líneas definitorias del hecho imponible a la ingente multitud y variedad de negocios jurídicos que se pueden otorgar en una escritura de financiación con garantía hipotecaria es un ejercicio que a todas luces resulta, como poco, complejo, como podremos comprobar seguidamente.

a) Cláusulas financieras valuables. Delimitación de la capacidad económica susceptible de imposición

Recientemente la Sala Tercera de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo (en adelante, “TS”) ha dictado varias sentencias en las que, haciendo referencia a la sentencia número 338/2019, resuelve algunas cuestiones interpretativas que se habían quedado pendientes de matización, señalando que, en el caso de una novación de un préstamo hipotecario incorporada a escritura pública, la base imponible se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición (Sentencia número 285/2020 de 26 de febrero de 2020 de y Sentencia número 320/2020, de 4 de marzo de 2020, y más recientemente la sentencia 1096/2020 de 23 de julio de 2020).

Así, de forma sintética, las sentencias anteriormente señaladas reiteran lo siguiente:

• Se sujeta al ITPAJD en su modalidad de AJD, cuota gradual, la primera copia de una escritura o un acta notarial, que tenga por objeto una cantidad o cosa valuable, que contenga actos o contratos inscribibles en el Registro de propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o el Registro de Bienes Muebles y, por último, que contenga actos o contratos no sujetos al ISD o a alguno de los hechos imponibles comprendidos en la ley del ITPAJD.
• En caso de que la escritura u acta notarial se refiera a actos o contratos que no sean inscribibles o que no tengan por objeto cantidad o cosa valuable, no se estaría cumpliendo el presupuesto objetivo que supondría el devengo del hecho imponible relativo a la cuota gradual de la modalidad AJD.
• De acuerdo con el artículo 9 de la Ley 2/1994, están exentas en la modalidad gradual de AJD las escrituras públicas de novación de créditos o préstamos hipotecarios, cuya modificación, bajo el cumplimiento de ciertos requisitos, se refiera a la mejora de las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.
•  El hecho de que las escrituras de novación modificativa de las condiciones del tipo de interés o alteración del plazo puedan estar exentas conforme al artículo 9 de la Ley
• 2/1994 no significa que no puedan someterse a tributación otros pactos o condiciones que se incorporen en dichas escrituras. Siendo esto así, cuando se recoja cualquier otra convención en la escritura pública, el acto quedará sujeto a gravamen en la modalidad de AJD, siempre y cuando esas modificaciones, diferentes al tipo de interés y/o alteración del plazo, cumplan por sí mismas todos los requisitos legalmente previstos en el hecho imponible, entre otros, y especialmente, el de tener por objeto cosa o cantidad valuable. De no ser así, éstas no quedarán sujetas al hecho imponible.
• En una novación modificativa, en la que no se extingue la relación jurídica preexistente y no se constituye una nueva, sino que se limite a modificar la misma, el valor que se documenta no es la totalidad de la convención que se modifica, sino aquellas condiciones que se ven modificadas sobre las que estrictamente se extiende la escritura pública.
  Y siendo ello así, debe ser la Administración quien debe probar el contenido valuable de las cláusulas que se modifican, sin que se pueda presuponer que cualquier modificación de las cláusulas no estrictamente financieras disponga de dicho contenido económico valuable.

Así pues, el Alto Tribunal se cuestiona la posible no sujeción de una serie de cláusulas que expresamente considera que difícilmente pueden disponer de contenido valuable económicamente y, por tanto, no serían a priori susceptibles de tributación por la cuota gradual de AJD:

1. Modificar la regulación del Contrato de Crédito, de manera que no puedan realizarse nuevas disposiciones ni renovar las actuales, quedando en consecuencia definitivamente fijada la cantidad adeudada por el Acreditado bajo el Contrato de Crédito con el saldo actualmente dispuesto del mismo;
2. Regular determinados aspectos del Mandato de Venta bajo el Contrato de Crédito con efectos entre las Partes;
3. Modificar determinadas definiciones, ‘covenants’, parámetros, así como insertar nuevas obligaciones contractuales y condiciones; y
4. Modificar otros términos y condiciones del Contrato de Crédito tal y como las Partes han considerado conveniente.
5. Incorporar una nueva regulación de los supuestos de ruptura de mercado.
6. Modificar una estipulación del contrato de crédito original, relativa a la estructura societaria del acreditado.
7. Modificación de determinados ‘covenants’ y obligaciones de índole financiera.
8. Modificación, inclusión y supresión de determinadas obligaciones generales y garantías.
9. Regulación de determinados aspectos del mandato de venta.
10. Modificación de las comunicaciones del contrato de crédito.

De lo anterior, se puede resumir el parecer del Alto Tribunal en que no sirven recetas genéricas para considerar que la modificación de cláusulas estrictamente no financieras de una escritura de novación modificativa de un préstamo hipotecario, deba conllevar aparejada per se tributación por AJD. Si no más bien todo lo contrario; se debe realizar un análisis pormenorizado de todas sus cláusulas, y especialmente de las no financieras, puesto que estas últimas solo estarán sujetas a la cuota gradual de AJD si se prueba que disponen de un contenido económico valuable. Prueba ésta que debe ser acreditada por la propia Administración si considerara exigible una tributación adicional al contribuyente por este tributo.

b) Escritura de liberación de deudores hipotecario Contenido económico evaluable

Para finalizar los comentarios a este apartado queremos traer a colación una reciente, y a nuestro juicio no exenta de controversia, sentencia 521/2020 del TS de 20 de mayo de 2020, en la que el alto Tribunal considera que debe quedar sujeta a AJD la escritura de ‘Ampliación de préstamo hipotecario y liberación de deudores’, respecto a la modificación subjetiva que dicha convención produce en relación con los deudores hipotecarios.

El supuesto de hecho del que parte la referida sentencia es la transmisión de varios comuneros a otros de su cuota indivisa en una comunidad de bienes (proindiviso sobre un inmueble), a cambio que los comuneros adquirentes asumieran como contraprestación la parte del préstamo hipotecario de los transmitentes y los liberasen como deudores hipotecarios.

Como se puede apreciar de la sentencia dictada, la garantía hipotecaria del inmueble objeto del proindiviso no varía, si no únicamente se produce una modificación subjetiva de los prestatarios. Sin embargo, considera el Tribunal que “aunque la garantía hipotecaria sobre la finca no se altere, sí se produce una modificación subjetiva de los responsables, que tiene acceso al registro, y que aunque pueda tener su causa en la extinción del condominio, liberándose respectivamente de la responsabilidad del préstamo hipotecario los afectados por la extinción, concretando su responsabilidad exclusivamente en las fincas de las que tras la extinción resultan adjudicatarios, son beneficiados por dicha liberación.”

Sin perjuicio de la afirmación realizada por el Tribunal, el acceso al Registro de la Propiedad de la modificación subjetiva es cuanto menos cuestionable desde un punto de vista registral, o al menos, sometido a muchas matizaciones en cuanto al tipo de inscripción que conllevaría aparejado.

No obstante, asumiendo la premisa del acceso registral de dicha modificación subjetiva, nos llama poderosamente la atención que una convención como la otorgada pueda suponer alguna modificación que incida desde una perspectiva tributaria sobre la responsabilidad hipotecaria inicial, pues si la garantía originalmente otorgada no sufre alteración alguna, no se habrá modificado su suficiencia objetiva respecto la responsabilidad hipotecaria que inicialmente se haya inscrito en el Registro de la Propiedad.

Con ello cabría plantearse dos cuestiones adicionales que entendemos que derivado de la condición revisora de la jurisdicción Contencioso Administrativa, y en especial, del Recurso de Casación, el Tribunal deja sin resolver.

La primera es la de ser una convención que tenga “por objeto cantidad o cosa valuable” económicamente, presupuesto fáctico del que depende entender realizado el hecho imponible del impuesto.

Siguiendo el anterior razonamiento frente al deudor hipotecario, y más concretamente en relación al préstamo otorgado, siendo que la garantía inicialmente constituida objetivamente no ha sido modificada, resulta ciertamente difícil justificar que la mera modificación subjetiva de la garantía hipotecaria otorgada pueda tener un contenido valuable económicamente que sea susceptible de tributar por AJD. Y sin una prueba o justificación clara de dicho contenido evaluable económicamente, difícilmente se encontraría un acomodo en el deber de sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a la capacidad económica puesta de manifiesto por un contribuyente -ex. Art. 31 CE-.

La segunda de las cuestiones huérfana de resolución es la que inmediatamente sigue a este apartado, y a todo esquema de liquidación tributario, la determinación de la base imponible.

Sin perjuicio que se profundice sobre este asunto en los siguientes apartados de este Paper, queremos dejar esbozada la idea de la fijación de la base imponible en convenciones como la que se presta a debate.

En este sentido, siendo que la responsabilidad hipotecaria no se ha visto modificada, y si-uiendo la jurisprudencia iniciada por el Alto Tribunal en su sentencia de 13 de marzo de 2019, la base imponible no viene determinada por el importe total de la responsabilidad hipotecaria que originalmente ya se sometió a gravamen con ocasión de la constitución del préstamo hipotecario, si no únicamente por el contenido económico que dimane de las cláusulas cuya modificación se acuerda.

Esta sentencia, como habréis podido adelantar ya muchos de los lectores, puede tener un impacto significativo en una gran diversidad de refinanciaciones, acuerdos extrajudiciales preconcursales, o convenios de acreedores, donde se liberen o sustituyan deudores hipotecarios, para mejorar rangos, mejorar la calidad crediticia del deudor, o muchas otras motivaciones.

No obstante, aun a pesar de las consideraciones que realiza el Tribunal Supremo en la citada sentencia, a nuestro entender aun no quedan todavía desterradas todas las dudas relativas a la efectiva existencia de contenido económico valuable de una convención como la analizada, y, si el lector, no obstante, contestara de forma positiva la anterior cuestión, debería seguidamente hacerse la siguiente reflexión, ¿cuál sería entonces la base imponible que debería quedar sometida a gravamen?

2. Sujeto pasivo en operaciones de préstamo y en refinanciaciones

Con carácter general, según lo establecido en el artículo 29 de la Ley ITPAJD el sujeto pasivo en la modalidad de AJD -documentos notariales-, es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

No obstante, el Real Decreto-ley 17/2018, antes mencionado, modificó asimismo el artículo 29 de la Ley del ITPAJD, que quedó redactado de la siguiente manera:

“Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista”

La aprobación del Real Decreto-ley 17/2018, que tal y como se menciona anteriormente modificó el artículo 29 de la Ley del ITPAJD y de la Ley 5/2019, en su disposición final segunda introdujo un nuevo párrafo en el artículo 45 de dicho texto refundido, que motivó múltiples dudas interpretativas en relación con la tributación de los préstamos hipotecarios en la modalidad de actos jurídicos documentados.

A este respecto, la DGT en su contestación a las consultas vinculantes números V1133-19 y V1134-19, ha tratado de clarificar las cuestiones de determinación del sujeto pasivo surgidas como consecuencia de la aprobación de dichas normas:

a) Préstamos con garantía hipotecaria.

Con carácter general, la cuota variable de AJD, documentos notariales, recae sobre el prestamista en los supuestos de tributación unitaria del préstamo y de la garantía hipotecaria, tanto si la misma es mobiliaria o inmobiliaria tal y como se establece en el artículo 29, segundo párrafo de la Ley del ITPAJD.

b) Préstamos o créditos con garantía distinta de la hipotecaria.

De acuerdo con la interpretación manifestada por la DGT en las contestaciones a las consultas vinculantes anteriormente mencionadas, dado que el legislador ha hecho una distinción concreta en relación con la regla especial establecida en el segundo párrafo del artículo 29 de la Ley del ITPAJD, en virtud de la cual, se requiere que la escritura contenga algún acto referente a préstamos con garantía hipotecaria, ya sea esta inmobiliaria o mobiliaria, ésta no resulta aplicable a escrituras públicas que formalicen actos relativos a préstamos cuya garantía sea distinta de la hipotecaria.

Por tanto, garantías reales como la prenda con o sin desplazamiento o la anticresis, o garantías personales, como la fianza, no entrarían dentro del ámbito de aplicación del mencionado párrafo.

De este modo, el prestamista no tendría la consideración de sujeto pasivo en este tipo de operaciones.

c) Constitución de derechos de hipoteca no vinculados a préstamos o créditos.

Las operaciones referentes a constitución de derechos de hipoteca que no se encuentran vinculadas a préstamos, no entrarían dentro del alcance del segundo párrafo del artículo 29 LITPAJD.

Tal y como se establece en el mencionado párrafo, debe tratarse concretamente de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria.

Según manifiesta la DGT, no se encontrarían afectadas por este cambio normativo tampoco las operaciones relacionadas con el derecho de hipoteca, como pueden ser, entre otras, la distribución o cancelación de hipoteca o la mejora e igualación en el rango hipotecario, pues estas operaciones no versan propiamente sobre el préstamo, sino sobre su garantía, en este caso, hipotecaria.

d) Operaciones de cesión de préstamos o créditos hipotecarios.

En lo que se refiere a las operaciones de cesión de préstamos hipotecarios surgen dos cuestiones sobre las que la DGT se ha pronunciado.

En primer lugar, si aplica la regla especial establecida en el párrafo segundo del artículo 29 de la Ley del IPTAJD, es decir, se plantea si el prestamista tendría la consideración de sujeto pasivo, no solo en la constitución del préstamo sino también en la trasmisión del mismo.

A este respecto, la DGT ha señalado que, con carácter general, y en la medida en que el legislador no ha introducido excepciones en la norma, las escrituras que se refieran a actos relativos a préstamos hipotecarios distintos de la constitución también deben incluirse dentro del alcance de la regla especial anteriormente mencionada.

En segundo lugar, quien debe ser el sujeto pasivo, pues en este caso, tratándose de operaciones de cesión de préstamos hipotecarios, tanto el adquirente como el transmitente, son prestamistas.

En este sentido, la DGT señala que será el adquirente quien se convierta en el nuevo prestamista, por lo que parece lógico que sea éste quien tenga la consideración de sujeto pasivo del impuesto y no el prestamista original.

e) Operaciones de arrendamiento financiero.

Según se desprende de las consultas analizadas, en la medida en que los contratos de arrendamiento financiero, definidos en el apartado 1 de la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito, tienen sustantividad propia, no siendo asimilables a los préstamos con garantía hipotecaria, éstos no se encuentran dentro del alcance de la regla especial contenida en el párrafo segundo del artículo 29 de la Ley de ITPAJD.

Por tanto, es de aplicación la regla general contenida en el citado precepto, en virtud de la cual, será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

f) Operaciones de cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos hipotecarios.

Según el criterio de la DGT, la cancelación de la hipoteca es el último acto de la existencia del préstamo. Una vez finalizado el préstamo mediante su amortización, y habiendo quedado extinguida la obligación principal, se ha de cancelar la obligación accesoria mediante su inscripción en el Registro de la Propiedad.

En este sentido, lo que se otorga en escritura pública es la cancelación de la garantía hipotecaria y no la del préstamo, por lo que respecto de aquella es de aplicación la regla general contenida en el artículo 29 de la Ley del ITPAJD. En consecuencia, no será sujeto pasivo el prestamista.

g) Operaciones de novación de préstamos hipotecarios exentas y no exentas.

De acuerdo con la interpretación que realiza la DGT, el legislador no ha incluido ninguna excepción en el apartado segundo del artículo 29 de la Ley del ITPAJD por lo que, en la medida en que dicho párrafo menciona las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, debe entenderse que dicha regla se refiere, además de la constitución de préstamos hipotecarios, también a los demás actos relativos a préstamos hipotecarios que se formalicen mediante escritura pública.

A este respecto, en las operaciones de novación modificativa de préstamo hipotecario resultará de aplicación la regla especial del párrafo segundo del artículo 29 de la Ley del ITPAJD. Tendrá, pues, el prestamista la consideración de sujeto pasivo en este tipo de operaciones.

3. Régimen de exenciones relativas a préstamos con garantía hipotecaria

4. Base imponible en las operaciones de refinanciación

• Escrito por:
  • María García Chanzá, Socia del área fiscal de ROMÁ BOHORQUES.
  • Pablo Romá Bohorques, Socio director de ROMÁ BOHORQUES.
  • Juan Antonio Oliveros
• Publicado en la sección Fiscalidad de operaciones inmobiliarias.
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